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來源：中國會計報 發(fā)布時間：2016-07-08　 作者：宮瑩 編輯：無憂草

四年一度的歐洲杯正在法國熱火朝天地舉行，這場足球盛宴正在吸引無數(shù)球迷的關(guān)注。與球迷的熱情形成鮮明對比的是，作為國際足聯(lián)十幾年來的審計機構(gòu)，畢馬威熱度大減，甚至在近日提出與國際足聯(lián)結(jié)束合作關(guān)系。

有報道稱，請辭的原因是國際足聯(lián)的內(nèi)部貪腐情況讓畢馬威感到無能為力，也無可奈何。對于此類事件的專業(yè)分析，本報采訪了相關(guān)業(yè)內(nèi)人士。

畢馬威多次連帶受指責(zé)

據(jù)悉，畢馬威和國際足聯(lián)之間的合作關(guān)系已超過10年，其下屬的瑞士關(guān)聯(lián)公司已經(jīng)連續(xù)16年在國際足聯(lián)的財務(wù)報告上簽字。

然而隨著2015年國際足聯(lián)內(nèi)部的貪腐情況被大面積地曝光，畢馬威開始反思自己與國際足聯(lián)的合作關(guān)系。前國際足聯(lián)主席布拉特在日前被曝光的非法收入案，也許是后來畢馬威下定決心與國際足聯(lián)劃清界限的導(dǎo)火索。

的確，畢馬威在此審計項目中承擔(dān)了較大的社會輿論壓力，在過去多年的合作過程中，國際足聯(lián)多次出現(xiàn)財務(wù)信任危機，擔(dān)任審計的畢馬威也因而多次連帶受到指責(zé)。

對于畢馬威的這一決定，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院教授李雪評論說：“注冊會計師在接收委托或續(xù)約前，需要評價審計的可驗證假設(shè)是否存在，包括財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)的匯總是否客觀、是否存在判斷財務(wù)報表合理性的客觀標(biāo)準(zhǔn)、審計人員能否在合理的時間人力和費用范圍內(nèi)取得足夠的證據(jù)并提出有效的結(jié)論等。根據(jù)相關(guān)新聞報道的資料看，國際足聯(lián)的財務(wù)報表和財務(wù)信息的可驗證性出現(xiàn)了很大的問題，以至于畢馬威無法繼續(xù)實施有效的審計，故做出退出審計委托的決定，是明智之舉。”

根據(jù)《國際審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計單位設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，是審計的前提條件。

因此，中興華會計師事務(wù)所江蘇分所所長喬久華分析認(rèn)為，而根據(jù)相關(guān)報道，國際足聯(lián)可能存在的舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表可能存在重大錯報，畢馬威提出與國際足聯(lián)結(jié)束合作關(guān)系，是基于審計的前提條件可能并不完全具備的判斷來決定的。

“在承接審計業(yè)務(wù)前，審計機構(gòu)一般會評估企業(yè)的固有風(fēng)險，即公司層面的風(fēng)險，比如是否存在貪污腐敗的情況等。如果企業(yè)存在這些風(fēng)險的話，審計機構(gòu)一般是會拒絕承接或終止此類業(yè)務(wù)的。” 深圳寶海管理顧問有限公司合伙人兼業(yè)務(wù)總監(jiān)何靖蘊分析說，否則，如果腐敗行為已經(jīng)披露，并且有人舉證屬實的話，畢馬威就可能會承擔(dān)被訴訟的風(fēng)險。

不能期望審計方發(fā)現(xiàn)所有違法行為

近日，《華爾街見聞》曾經(jīng)發(fā)出報道，質(zhì)疑畢馬威為何沒有能夠提前覺察到國際足聯(lián)的經(jīng)濟(jì)丑聞。

對于畢馬威有無責(zé)任、責(zé)任有多大，業(yè)內(nèi)的爭議也比較多。其實，據(jù)了解，畢馬威審查出過國際足聯(lián)的賬目有問題，也做過一些努力，只是最終不了了之。

對于被審計方高管的貪污腐敗，何靖蘊說：“如果在審計過程中，審計師發(fā)現(xiàn)高管的腐敗行為，最重要的是與董事會溝通。如果被審計方是上市公司且金額重大，是需要披露的。如果董事會不愿意披露的話，審計方就應(yīng)該辭任，否則就可能承擔(dān)審計風(fēng)險。”

此外，根據(jù)《國際審計準(zhǔn)則》規(guī)定，被審計單位治理層和管理層對防止與發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。因此，喬久華認(rèn)為，在執(zhí)行審計工作時，審計師的責(zé)任是對被審計單位的財務(wù)報表整體不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，沒有責(zé)任防止被審計單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。

李雪也表示：“注冊會計師只需合理保證發(fā)現(xiàn)引發(fā)財務(wù)報告重大錯報的舞弊行為，而不是所有的舞弊和不重要的舞弊。畢馬威需要根據(jù)職業(yè)判斷確定重要性水平，再根據(jù)審計證據(jù)評價某些錯報是否重大。不重大的財務(wù)報告舞弊，無需調(diào)整報表，更不需要披露。”

《國際審計準(zhǔn)則》規(guī)定，盡管審計師可能懷疑被審計單位存在舞弊，甚至在極少數(shù)情況下識別出發(fā)生的舞弊，但審計師并不對舞弊是否已實際發(fā)生作出法律意義上的判定。

“如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，審計師應(yīng)當(dāng)確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機構(gòu)報告。盡管審計師對客戶信息負(fù)有的保密義務(wù)可能妨礙這種報告，但如果法律法規(guī)要求注冊會計師履行報告責(zé)任，審計師應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)的規(guī)定。”喬久華說，如果法律規(guī)定要求審計師履行報告責(zé)任，審計師未實際履行的，需要考慮到不同國家或地區(qū)的差別，審計師的法律責(zé)任在各個國家和地區(qū)有所不同。

事務(wù)所應(yīng)謹(jǐn)慎承接審計業(yè)務(wù)

據(jù)了解，畢馬威未能真實反映國際足聯(lián)財務(wù)狀況的另一個原因，可能是它們的審計人員根本就沒有得到國際足聯(lián)提供的完整財務(wù)信息。

其實，事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中碰到此類事件并不罕見。那么，事務(wù)所應(yīng)如何應(yīng)對這種情況下的審計，是需要行業(yè)認(rèn)真思考的問題。

根據(jù)《國際審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。

“如果管理層拒絕消除相關(guān)限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，應(yīng)當(dāng)就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。”喬久華說，

如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)通過兩種方式確定其影響，如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，審計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見；如果未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，審計師應(yīng)當(dāng)在可行時解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

李雪也表示，實際上，審計前雙方要簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，約定被審計單位的義務(wù)和責(zé)任。被審計單位同時需要簽署管理層聲明書，其中也包括類似的責(zé)任。另外，審計報告中也包括了管理層責(zé)任段。所以，雙方的責(zé)任其實很明確。在這一案例中，不能保持有效的內(nèi)控、不能提供真實完整的財務(wù)信息是國際足聯(lián)管理層的責(zé)任。只要畢馬威按照適用審計準(zhǔn)則實施審計工作，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡�就不用承�?dān)審計責(zé)任。

而對于此類這種情況，事務(wù)所可以有三種選擇，一是拒絕接收委托，二是終止已實施的審計程序，三是發(fā)表無法表示意見。“總之，事務(wù)所還是需要謹(jǐn)慎承接審計業(yè)務(wù)。”李雪說。